Serie Reolid Law · «La residencia fiscal en crisis» · Artículo III de III
El primer artículo de esta serie analizó la obsolescencia conceptual del marco europeo de residencia fiscal a la luz del caso Shakira. El segundo, el desplazamiento sostenido del talento global hacia jurisdicciones con marcos más previsibles. Este tercer y último artículo aborda la pregunta institucional que ambos exigen formular sin rodeos: cuando una administración tributaria construye expedientes que los tribunales declaran después insostenibles desde el inicio, y la Administración debe devolver al contribuyente decenas de millones de euros con intereses y costas, ¿quién paga ese error?
La respuesta intuitiva es: la Administración.
La respuesta técnica es: el contribuyente general, vía Presupuestos Generales del Estado.
La respuesta que la doctrina constitucional sugiere y la práctica administrativa elude es: nadie en particular.
Esa última respuesta es el objeto de este artículo.
El doble sistema de la responsabilidad pública
El Derecho administrativo español articula la cuestión en dos planos diferenciados, ambos con fundamento constitucional en el artículo 106.2 CE y desarrollo legal en la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (LRJSP).
El primer plano es la responsabilidad patrimonial de la Administración frente al ciudadano. Regulada en el artículo 32 LRJSP, es directa y objetiva: cuando el funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos causa una lesión que el particular no tiene el deber jurídico de soportar, la Administración debe indemnizarle, con independencia de la culpa concreta de cualquier empleado público. El particular se dirige directamente contra la Administración, no contra el funcionario.
El segundo plano es la acción de regreso de la Administración contra la autoridad o funcionario causante del daño. Regulada en el artículo 36 LRJSP, es subjetiva y mucho más exigente: la Administración, después de haber indemnizado al particular, debe instruir un procedimiento contra la autoridad o personal a su servicio cuando hubieran incurrido en dolo, culpa o negligencia graves.
Conviene destacar el verbo del precepto. La norma no dice «podrá». Dice «exigirá» y «instruirá». Desde la reforma operada por la Ley 4/1999 sobre el régimen anterior, la doctrina ha venido subrayando que ya no estamos ante una facultad potestativa de la Administración, sino ante una obligación legal.
El sistema constitucional, leído en conjunto, es lógico: el ciudadano queda protegido por la responsabilidad directa, y el dinero público se preserva mediante la acción de regreso contra el responsable concreto cuando concurre culpa cualificada.
Es un sistema bien diseñado.
Pero solo en el papel.
El primer círculo: la «razonabilidad» como blindaje
Antes incluso de llegar a la acción de regreso, el primer círculo de la responsabilidad —la institucional frente al ciudadano— ha venido sufriendo una erosión jurisprudencial sostenida.
Existe una doctrina conocida como del «margen de tolerancia» o de la «actuación razonada y razonable» que el Tribunal Supremo ha aplicado en materia de responsabilidad patrimonial por anulación de actos administrativos. Conforme a esa doctrina, aun cuando un acto administrativo haya sido anulado por sentencia firme y la anulación haya generado daños al perjudicado, la Administración puede quedar exenta de responder si los tribunales aprecian que su actuación, aunque jurídicamente incorrecta, se mantuvo dentro de márgenes interpretativos defendibles.
La construcción tiene una lógica institucional comprensible: si toda anulación generara automáticamente responsabilidad patrimonial, las administraciones quedarían paralizadas por temor al error.
Pero la lógica tiene un coste.
El coste es que el ciudadano cuyo acto administrativo se ha anulado puede no obtener reparación, ni siquiera frente a una actuación administrativa que un tribunal ha declarado contraria a Derecho. La protección teórica del artículo 32 LRJSP se modula en la práctica jurisprudencial hasta hacerse, en ciertos supuestos, casi residual.
Este es el primer círculo. Y ya en él, la garantía del ciudadano resulta menos plena de lo que el texto constitucional sugiere.
El segundo círculo es todavía más estrecho.
El segundo círculo: el artículo 36 LRJSP que existe pero no se aplica
Aquí está la cuestión técnicamente más incómoda del Derecho administrativo español contemporáneo.
La acción de regreso del artículo 36 LRJSP es, según la lectura literal de la norma y la mejor doctrina, una exigencia obligatoria. La Administración que ha indemnizado a un particular por un daño imputable a la conducta dolosa, culposa o gravemente negligente de un funcionario o autoridad debe, de oficio, instruir el procedimiento correspondiente para repetir contra ese funcionario o autoridad.
La práctica administrativa, en cambio, es de aplicación marginal.
No existen registros públicos sistemáticos sobre cuántas acciones de regreso ha ejercido cada Administración Pública en los últimos diez años. Los datos disponibles, dispersos en respuestas parlamentarias y memorias institucionales, apuntan en una dirección coincidente: las cifras son muy reducidas en términos absolutos, y prácticamente irrelevantes en proporción al volumen de actos administrativos anulados anualmente por la vía contencioso-administrativa con condena indemnizatoria.
La pregunta razonable es: ¿por qué una norma que la propia doctrina califica como obligatoria opera, en la práctica, como facultativa?
Hay tres respuestas técnicas, y una sistémica.
La primera respuesta técnica es la del propio diseño procedimental. El artículo 36.2 LRJSP exige ponderar, antes de exigir la responsabilidad personal, criterios como «el resultado dañoso producido, el grado de culpabilidad, la responsabilidad profesional del personal al servicio de las Administraciones públicas y su relación con la producción del resultado dañoso». La ponderación, en manos de la propia Administración llamada a actuar contra sus propios funcionarios, tiende sistemáticamente al archivo del expediente.
La segunda respuesta técnica es la del umbral subjetivo. La acción de regreso exige dolo, culpa o negligencia graves. No basta con el error administrativo ordinario, ni siquiera con la anulación judicial por insuficiencia probatoria. El umbral es alto. Y la Administración, llamada a apreciarlo en relación con su propio personal, tiende a no apreciarlo casi nunca.
La tercera respuesta técnica es la corporativa. Los procedimientos de exigencia de responsabilidad personal a empleados públicos generan resistencia interna en las propias administraciones: sindicatos, asociaciones profesionales, cuerpos funcionariales. La activación sistemática de la acción de regreso supondría, para cualquier ministerio o agencia, un coste organizativo elevado.
La respuesta sistémica, que engloba a las tres anteriores, es la siguiente: la Administración llamada a exigir responsabilidad a sus propios funcionarios es, simultáneamente, la organización a la que esos funcionarios pertenecen. El juez es parte del cuerpo que juzga.
En este diseño, el resultado es estructuralmente previsible: la acción de regreso permanece dormida.
No es derecho derogado. Es derecho narcotizado por la propia Administración llamada a despertarlo.
El caso Shakira como laboratorio
Conviene aterrizar el análisis en términos concretos.
Conforme a la sentencia de la Audiencia Nacional analizada en el primer artículo de esta serie —pendiente de eventual revisión por el Tribunal Supremo, conviene recordarlo—, la AEAT deberá devolver a la contribuyente Shakira más de sesenta millones de euros, intereses incluidos, con condena en costas a la Administración.
Esa devolución no la pagará la Agencia Estatal de Administración Tributaria como entidad autónoma con presupuesto propio. La pagará, conforme a la mecánica presupuestaria ordinaria, el conjunto de los contribuyentes españoles, vía Presupuestos Generales del Estado.
Pregunta: ¿quién tomó las decisiones cuya consecuencia final es esa devolución?
Alguien decidió iniciar el expediente respecto del ejercicio 2011. Alguien decidió articular la liquidación apoyándola en una construcción probatoria que, según el razonamiento de la Audiencia, no acreditaba ni siquiera con presunciones los 183 días exigidos por el artículo 9.1.a) LIRPF. Alguien decidió calificar la conducta como infracción muy grave del artículo 191.4 LGT, aplicando una sanción del 125 % sobre la base presuntamente defraudada. Alguien decidió sostener el expediente durante los años siguientes pese a las debilidades probatorias señaladas por la defensa. Alguien decidió, finalmente, no transaccionar y forzar la vía contencioso-administrativa.
Esas decisiones tienen autores concretos. Y esos autores, conforme al diseño del artículo 36 LRJSP, deberían ser objeto de evaluación —no necesariamente de sanción, pero sí de evaluación— en cuanto a si concurrió en alguno de sus pasos dolo, culpa o negligencia graves.
La probabilidad estadística de que ese procedimiento se inicie es, conforme a la práctica administrativa española documentada, extremadamente baja.
La probabilidad de que culmine con resolución desfavorable al funcionario es, conforme a esa misma práctica, marginal.
Esto no es una crítica personal a inspector alguno. Es una observación sistémica sobre el diseño de incentivos del aparato inspector español.
La asimetría de incentivos: la patología sistémica
Cuando un inspector toma decisiones agresivas y la liquidación se sostiene, su trayectoria profesional mejora. Productividad reconocida. Deuda descubierta computada en estadísticas. Prestigio interno consolidado. Carrera administrativa avanzada.
Cuando esas mismas decisiones se anulan años después en vía contencioso-administrativa, con devolución millonaria y condena en costas para la AEAT, ese mismo inspector no enfrenta, en la inmensa mayoría de los casos, consecuencia personal alguna.
La asimetría es total.
Y produce, por diseño, una inclinación sistemática hacia el expediente agresivo.
No es maldad personal. No es corporativismo intrínseco. Es arquitectura defectuosa de incentivos. En cualquier sistema social donde una clase de decisiones produzca premio en caso de acierto y ninguna consecuencia en caso de error, los agentes racionales tenderán a multiplicar esas decisiones, incluso cuando su tasa de acierto sea reducida.
Eso es exactamente lo que ocurre en el aparato inspector.
Y eso explica, mejor que cualquier hipótesis sobre maldad institucional, por qué los casos famosos de contribuyentes que han vencido a Hacienda en los tribunales se acumulan año tras año sin que el modelo cambie.
El modelo no cambia porque, para los actores internos del modelo, no hay incentivo para que cambie.
El argumento constitucional
El artículo 106.2 de la Constitución no es solo la cláusula que garantiza la indemnización al ciudadano. Leído junto al artículo 103.1 CE, que somete a la Administración Pública al servicio objetivo del interés general con sometimiento pleno a la ley y al Derecho, configura un mandato de organización del Estado.
Ese mandato es claro: los servicios públicos deben funcionar de tal manera que el error administrativo grave sea internalizado por el sistema, no trasladado de forma silenciosa al ciudadano general.
La acción de regreso del artículo 36 LRJSP es el mecanismo técnico mediante el cual el ordenamiento operativiza ese mandato. Sin acción de regreso efectiva, el principio constitucional queda mutilado en su dimensión interna. El ciudadano dañado recibe su indemnización (cuando la doctrina jurisprudencial no se la modula), pero el funcionario responsable no enfrenta consecuencia personal alguna. El erario público asume la pérdida. El sistema no aprende.
Una norma cuyo destinatario obligado decide sistemáticamente no aplicarla no es una garantía. Es un decorado normativo.
El argumento comparado
Conviene introducir, brevemente, perspectiva comparada.
Italia mantiene mecanismos relativamente más activos de responsabilidad patrimonial personal de funcionarios públicos, especialmente a través de la jurisprudencia de la Corte dei Conti en materia de responsabilidad erarial. Francia y Alemania articulan mecanismos comparables en sus respectivos ordenamientos administrativos, con grado de activación práctica desigual.
En el ámbito latinoamericano, el ordenamiento dominicano consagra en el artículo 148 de la Constitución y en la Ley 41-08 de Función Pública la responsabilidad personal de los servidores públicos por los daños derivados de sus actuaciones, sin perjuicio de la responsabilidad institucional del Estado. La activación práctica es desigual, pero el marco normativo existe.
El elemento común de todos estos sistemas es el reconocimiento normativo de la responsabilidad personal cualificada. El elemento diferencial, en cada caso, es el grado de aplicación efectiva.
España no tiene un déficit de norma. Tiene un déficit de práctica.
El artículo 36 LRJSP está ahí. Hay que activarlo.
La objeción institucional y por qué resulta tardía
La objeción institucional previsible es conocida: activar la acción de regreso de forma sistemática generaría temor inspector, parálisis administrativa, retraimiento en el ejercicio de las potestades públicas. Los inspectores trabajarían con miedo a equivocarse. La recaudación se resentiría. El interés general saldría perdiendo.
La objeción tiene, como toda objeción institucional bien formulada, un núcleo razonable.
Pero falla en dos puntos.
Primero. El artículo 36 LRJSP no sanciona el error administrativo ordinario. Sanciona el dolo, la culpa o la negligencia graves. Una inspección razonablemente fundada que termine siendo anulada en vía contencioso-administrativa por discrepancias técnicas o de criterio no activa el supuesto del precepto. Lo que sí lo activa es el expediente construido sobre presunciones manifiestamente insuficientes, sostenido durante años a pesar de las debilidades probatorias, calificado en su nivel sancionador más agresivo sin sustento técnico proporcional. La diferencia es clara, y la jurisprudencia dispone de criterios para apreciarla.
Segundo. La objeción presupone que la asimetría actual —premio personal en caso de acierto, cero consecuencia personal en caso de error grave— es el equilibrio óptimo. No lo es. Es un equilibrio que protege al inspector individual y traslada la pérdida al contribuyente general. Reequilibrarlo no significa convertir la inspección en una actividad temerosa; significa convertirla en una actividad responsable.
El verdadero coste sistémico no es el de los inspectores que actuarían con más prudencia. Es el de los contribuyentes que, año tras año, financian con sus impuestos errores administrativos cuya responsabilidad personal el sistema decide no exigir.
El cierre de la trilogía
Esta serie ha intentado articular, a lo largo de tres artículos, una tesis unitaria.
En el primer artículo sostuvimos que el concepto europeo de residencia fiscal opera bajo una tensión estructural creciente frente a una economía que ya no funciona territorialmente. El caso Shakira ilustra esa tensión: una administración tributaria que pretende anclar fiscalmente a un contribuyente verdaderamente global mediante categorías diseñadas para una economía con dirección postal.
En el segundo artículo analizamos la consecuencia práctica: el desplazamiento sostenido del talento global hacia jurisdicciones con marcos más previsibles. El Caribe latinoamericano, con sus modelos de territorialidad reforzada, ofrece hoy lo que Europa, con sus criterios expansivos de residencia, ya no puede ofrecer: certeza.
En este tercer artículo hemos formulado la pregunta institucional que ambos exigen: si el sistema produce expedientes que los tribunales declaran insostenibles desde el inicio, y la Administración debe devolver decenas de millones con intereses y costas, ¿quién paga ese error?
La respuesta, hoy, es: lo paga el contribuyente general. No lo paga ninguna autoridad concreta. El artículo 36 LRJSP existe, pero no se aplica.
Las tres piezas, juntas, dibujan un único diagnóstico.
El sistema fiscal español opera bajo un concepto de residencia conceptualmente desbordado; ese concepto produce expedientes débiles que el tiempo va declarando insostenibles; la pérdida resultante no se internaliza institucionalmente, sino que se distribuye al contribuyente general; y los contribuyentes globales, observando la combinación, deciden trasladar su residencia a jurisdicciones que ofrecen mayor previsibilidad jurídica.
La formulación más limpia de ese diagnóstico es esta: el sistema no internaliza el coste del error.
Mientras esa internalización no se produzca —reconstrucción conceptual del marco de residencia, contención de la conflictividad inspectora, activación efectiva de la acción de regreso— el sistema continuará produciendo, año tras año, los mismos resultados.
Devoluciones millonarias.
Litigios prolongados.
Erosión de la base imponible global del país.
Y una creciente percepción, por parte de los contribuyentes más móviles, de que el sistema tributario español, mientras no cambie, ha comenzado a erosionar la confianza estructural que un Estado serio debe inspirar a quienes contribuyen a sostenerlo.
España indemnizará a Shakira con más de sesenta millones de euros.
Ninguna autoridad concreta devolverá nada.
Esa es, al final de toda esta serie, la frase más incómoda que el caso permite formular.
Y la que mejor explica, en una sola línea, por qué el problema descrito en estos tres artículos no es coyuntural.
Es estructural.
Este artículo es el tercero y último de la serie «La residencia fiscal en crisis». El primero, «El centro de intereses económicos: un concepto del siglo XX para una economía del siglo XXI», analizó la obsolescencia conceptual del marco europeo de residencia fiscal a la luz del caso Shakira. El segundo, «La nueva geografía fiscal del talento: por qué el Caribe gana terreno mientras Europa lo pierde», examinó los modelos fiscales de República Dominicana, Panamá y Uruguay como respuesta sistémica al agotamiento del modelo europeo. La serie completa puede consultarse en reolid.law.
